2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过了《刑法修正案（七）》（以下简称修正案），并由第10号中华人民共和国主席令发布施行。该修正案第三条对刑法第二百零一条偷税罪做了重大修改。修改后的全如下：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。” 此次修改使对偷税犯罪来说是一个历史转折点，将对维护税收征管秩序，促使纳税义务人依法积极履行纳税义务产生重要深远的影响。笔者本文就修正案（七）相关条文的立法背景、条文的主要内容及溯及力问题进行探讨。
一、为什么要对偷税罪进行修改
1997年刑法在第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”由于第二百零一条的表述过于复杂，在实践中产生了很多分歧，很多人认为此项规定存在漏洞。在实际执行中，是必须具备所有条件才构成偷税罪还是只需具备其中一个，常常产生分歧，例如，“经税务机关通知申报而拒不申报”能否单独构成偷税罪，认识也不统一。另外，条文所列举的偷税手段是否已经完全，纳税人如果采用条文未列举的手段偷税是否构成犯罪。
第二百零一条规定的偷税罪数额标准太低。随着经济的发展，纳税人的收入日益增长，如果严格按照刑法规定的偷税罪的标准执行，打击面越来越大。针对上述情况，最高人民法院2002年12月4日《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》将偷税罪的起刑数额提高至五万元，明确规定“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”。据了解，一些省、市公、检、法机关联合下文，规定在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金的，可以不定罪。
刑法第二百零一条规定了构成该罪的两档具体数额标准：即“偷税数额在1万元以上且占应纳税额的10%以上”；“偷税数额在10万元以上且占应纳税额的30%以上。”即通常所说的“数额加比例”双重标准。但这一规定存在“并且”的并列关系，即要求同时满足条件才可定罪，反而使偷税罪的规定存在着“漏洞”，主要有四方面：1、偷税数额占应纳税额不满10％的，不管数额多大都无罪。2、虽然偷税数额符合占应纳税额10％以上30％以下，但数额不满1万元的，也是无罪。3、偷税数额达到10％以上30％以下，但数额在10万元以上的，法律上没有规定是否有罪及如何量刑。4.偷税数额占应纳税额30％以上的，偷税数额不满10万元，法律上如何量刑有疑问。
目前偷税罪规定的负作用大。按照目前的偷税罪规定，一个企业如偷税达到一定数额、比例，一旦发现，不管企业是否积极补缴税款和滞纳金，接受罚款，都会定罪。这可能导致企业破产，工人下岗需要重新安置，企业老总因为偷税被判刑。很显然，这种处理方式无论对国家、社会、企业和本人都无好处，也不利于构建和谐社会。
二、偷税罪修改内容的新旧对比
（一）修改了该罪的罪状表述
自1979年刑法颁布至今，偷税一词已经沿袭了二十余年，此次修正案首次修改“偷税”这一名称，采用新的术语，将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”。在外国刑法里没有“偷税”一词，他们称为“逃税”（Tax Evasion），是指公民逃避履行纳税义务的行为。我们习惯上把这类行为称为“偷税”其实是不妥当的，逃避缴纳税款并不意味着偷盗了国库里面的钱，我们不能说一个人逃避缴纳税款5000元，就是这个人从国库里面偷了5000元。纳税是公民履行义务的行为，它其实涉及到个人或者企业与国家利益分配的问题，不能简单理解为偷盗。所以，这一修改是立法的进步，是符合国际趋势的。这一修改标志着偷税罪名必将逐步淡出司法视野，被“逃避缴纳税款”取而代之。初看似乎与刑法第二百零三条的“逃避追缴欠税罪”相接近，但绝不等同，二者不同之处在于第二百零三条侵犯客体仅限于纳税人已然发生的明显的欠缴应纳税款，并非隐瞒性质的偷逃税款。
（二）对逃税犯罪行为方式由列举性条款变为概括式规定
《修正案（七）》对逃税犯罪的行为方式概括规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况。原刑法第二百零一条及最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条，将偷税行为详尽表述为五种方法。而修正案中对于逃税行为的规定相对简洁明快，分为两类：一是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”；二是“不申报”。这样的概括性规定更加宽泛，却也可能由于过于笼统在实践中产生争议，例如，究竟哪种手段是欺骗、隐瞒；不申报行为罪与非罪的界限是什么。
（三）删除了逃税犯罪的具体数额标准
刑法第二百零一条规定了构成该罪的两档具体数额标准：即“偷税数额在1万元以上且占应纳税额的10%以上”；“偷税数额在10万元以上且占应纳税额的30%以上。”即通常所说的“数额加比例”双重标准。如前所述，这一标注存在严重漏洞，无论是纳税大户还是纳税小户，都存在“偷税无罪”的可能。同时也可能存在量刑不均衡，如一家年纳税1000万元的企业，偷税99万元无罪，而一家年纳税10万元的企业，偷税1万元就构成犯罪。
《修正案（七）》中对具体数额未做规定，这主要是考虑到在经济生活中，逃税的情况十分复杂，同样的逃税数额在不同时期对社会的危害程度也不同，法律对数额不作具体规定，交由司法机关根据实际情况作司法解释并适时调整更为合适。
（四）附加刑设置出现弹性变化
刑法第二百零一条在刑罚中的附加刑均规定为“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”而修正案中只表述为并处或单处罚金，而罚金数额标准却未作详尽规定。与此同时，《修正案（七）》相应放宽加大了行政处罚的力度。
（五）对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，补缴税款将成为救赎通道
修正案规定“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”即不予追究刑事责任的先决条件有三个：一是补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受行政处罚。笔者认为有必要对第三个条件做出解释，即对逃税罪的初犯在补缴税款和滞纳金后，还应当由税务机关给予“行政处罚”，才不追究刑事责任。在草案审议修改的过程中，法律委员会对于逃税的当事人是否可以对税务机关的“行政处罚”（罚款决定）提起行政诉讼问题进行了专门研究，一致认为：由于修正案第四款是对本已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，不存在逃税当事人先补缴税款和滞纳金后，再来与税务机关就所谓行政罚款是否必要、罚款是否合理打行政诉讼官司的问题。因此，最后的法律条文改成“已受行政处罚的”，这不单是指逃税人本人已经积极缴纳了罚款，还要接受行政机关的处罚，这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要判断标准。如果已经构成逃税罪的纳税人不能满足这三个条件，税务机关就应当将此案件转交公安机关立案侦查进入刑事司法程序，追究当事人的刑事责任。这一救赎条款打破了之前过于强调扩大犯罪圈，严打、重刑的立法惯例，表明立法者在对经济犯罪的处罚上更多的倾向于从危害结果和悔改表现角度思考问题，体现了立法活动中的文明与进步,也是对宽严相济刑事政策的贯彻落实。同时，这对于较好挽回国家税收损失，促进依法纳税意识的养成无疑将起到积极的推动作用。笔者认为，这一修改不失为《修正案（七）》的一个亮点。
三、《修正案（七）》的溯及力问题
《修正案（七）》虽然将偷税罪修改为逃税罪，但管辖的具体行为和案件范围与原偷税罪基本相同，最大的不同之处在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定。根据刑法总则第十二条的规定，对《修正案（七）》制定以前发生的行为，适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。也就是说，如果1997年刑法认为是犯罪，修正案（七）也认为是犯罪，依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的，按照1997年刑法追究刑事责任；如果《修正案（七）》不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的，适用《修正案（七）》的规定。具体来说，就是对《修正案（七）》颁布前的偷税犯罪行为还应当追究，但是在决定是否追究刑事责任时有两点需要注意：一是应当看行为人是否符合《修正案（七）》规定的不予追究刑事责任的三个条件。对于符合条件的，可不追究刑事责任；对于不符合条件的，应当追究刑事责任；二是看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例，“数额较大”的具体标准要根据相关司法解释的规定认定。
2009年4月9日北京市第一中级人民法院适用修正案中不予追究刑事责任的特别条款，当庭撤销一审判决，改判北京市德义兴商业大楼的4名高管无罪。这是《修正案（七）》出台后，法院首次作出无罪判决。
责编/小黄
